Zdanění příjmů fyzických osob z cenných papírů

20. 6. 2017  |  Helena Navrátilová, Pavla Blažková

Jak správně jako fyzická osoba zdanit příjmy z prodeje cenných papírů a z titulu držby cenných papírů? Kdy je možné osvobození? Jak je to u dividend? U příjmů ze zdrojů v zahraničí? U daně, zaplacené v zahraničí a zápočtu? U cizoměnových příjmů a přepočtu na českou měnu? Všem, koho se dané téma týká, by mohl pomoci následující text.

Jak na danění přijmů z cenných papírů jako fyzická osoba

Příjmy z vlastnictví cenných papírů (zejména akcií, podílových listů a dluhopisů) se dle své povahy dělí na příjmy z prodeje cenných papírů a příjmy z titulu držby cenných papírů, a to zpravidla ve formě dividend a úroků (§ 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „zákon“). Příjmy z úplatného převodu cenných papírů se u fyzických osob, které nezahrnuly cenné papíry do svého obchodního majetku, uvádějí v dílčím základu daně -  Ostatní příjmy (§ 10 zákona). Příjmy z převodu cenných papírů lze podle zákona snížit o prokazatelně vynaložené výdaje, kterými jsou zejména pořizovací cena cenného papíru a související poplatky. Dále lze zisk z prodeje cenných papírů snížit o případnou ztrátu z prodeje cenných papírů vzniklou v témže zdaňovacím období za podmínky, že příjem z prodeje těchto cenných papírů nebyl osvobozen od daně.

Příjmy z převodu cenných papírů mohou být osvobozeny od daně v případě splnění určitých podmínek (§ 4 zákona o daních z příjmů). Především jsou takovéto příjmy osvobozeny, jestliže jejich úhrn u jednoho poplatníka nepřekročí částku 100 000 Kč za zdaňovací období. Pokud tuto částku překročí, zdaňují se veškeré příjmy z převodu cenných papírů s výjimkou příjmů osvobozených od daně. Další možností pro osvobození těchto příjmů je splnění tzv. časového testu. Příjmy z převodu cenných papírů jsou od 1. 1. 2014 osvobozeny od daně v případě, že doba mezi nabytím a převodem těchto cenných papírů překročí 3 roky. Takovéto osvobození platí bez ohledu na výši příjmu. Osvobození od daně se však nevztahuje na příjmy z úplatného převodu cenných papírů, které jsou nebo byly součástí obchodního majetku, a to ve lhůtě do tří let od ukončení činnosti, v rámci které plyne příjem ze samostatné činnosti (§ 4 odst. 1 písm. x zákona). Osvobozeny dále nejsou příjmy z budoucího úplatného převodu cenného papíru, které plynou poplatníkovi do 3 let od nabytí cenného papíru, resp.  z budoucího úplatného převodu cenného papíru, který je nebo byl součástí obchodního majetku do tří let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, a to i v případě, že kupní smlouva bude uzavřena až po třech letech od nabytí cenného papíru či ukončení této činnosti.

Dividendy a podíly na zisku z podílových listů vyplácené společnostmi, jež jsou tuzemskými daňovými rezidenty (dále jen „dividendy“), podléhají srážkové dani ve výši 15 %, kterou je povinen srazit a odvést plátce – vyplácející akciová společnost nebo podílový fond, pokud je účast v něm přestavována cenným papírem. Zdanění srážkou u zdroje je konečné, a proto se dividendy vyplácené tuzemským plátcem neuvádějí v daňovém přiznání.

Naopak dividendy plynoucí fyzické osobě ze zdrojů v zahraničí – od plátce, který je cizím daňovým rezidentem, se zahrnují do příjmů z kapitálového majetku (§ 8 zákona) a podléhají rovněž 15 % dani. Platí, že u dividendových příjmů nelze uplatňovat související výdaje, avšak lze započíst daň sraženou plátcem v zahraničí. Postup je takový, že dividendy se se uvádí  v „Přiznání k dani z příjmů fyzických osob“ jako příjem z kapitálového majetku v brutto hodnotě (tedy před snížením o jakoukoliv srážku daně v zahraničí nebo poplatky) a současně se  vyčíslí daň sražená zahraničním plátcem. K tomu je důležité určit, zda daň byla sražena v souladu s příslušnou smlouvou o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a státem daňové rezidence plátce dividend. Pokud byla sražena daň z dividend vyšší, než uvádí smlouva, lze k zápočtu na českou daň z dividend započíst pouze daň ve výši, kterou stanoví smlouva (§ 38f zákona). Dle smlouvy pak může být aplikovaná metoda prostého zápočtu nebo metoda úplného zápočtu (§ 38f odst. 2 zákona). Metoda prostého zápočtu znamená, že daňová povinnost může být snížená o částku, která připadá na příjmy ze zdrojů v zahraničí, avšak maximálně do výše částky daně vypočtené podle zákona z daného příjmu. Při uplatnění metody úplného zápočtu může být daň snížená o daň z příjmů, která byla zaplacena ve státu zdroje příjmu. Česka republika ve většině smluv uplatňuje vůči svým poplatníkům prostý zápočet daně, která byla zaplacená v zahraničí.

Daň zaplacená v zahraničí, použitá k zápočtu na českou daň z dividend, musí být potvrzena zahraničním správcem daně (§ 38f odst. 5 zákona). V opodstatněných případech je možné zaplacenou daň v zahraničí prokázat také potvrzením plátce příjmu či depozitáře o sražené dani. V praxi takovýto doklad správce daně běžně akceptuje.  Jestliže plynou fyzické osobě dividendy z více států, je důležité, aby byl zápočet realizován za každý stát samostatně.

Obdobně se postupuje při zdanění úroků z dluhopisů. Zdanění úroků srážkovou daní ve výši 15 % plátcem, který je daňovým rezidentem České republiky, je konečné a úrokový příjem se v daňovém přiznání neuvádí. U úrokových příjmů z dluhopisů vyplácených plátci se sídlem v zahraničí je postup obdobný jako u dividend.

Jestliže Česká republika nemá účinnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění se státem, kde je zdroj příjmu, může tento příjem podléhat zdanění dvakrát, a to jak v České republice, tak ve státě zdroje příjmu.

Cizoměnové příjmy ze zahraničí, které se uvádějí v daňové přiznání, musí být správně přepočteny na českou měnu. K těmto účelům nejčastěji využívají poplatníci, kteří nevedou účetnictví, jednotný kurz, který vyhlašuje každoročně Generální finanční ředitelství, které jej stanoví jako průměr směnných kurzů platných pro poslední den každého kalendářního měsíce zdaňovacího období. Z toho důvodu fyzickým osobám nevznikají ani žádné kursové rozdíly, neboť přepočítávají na českou měnu pouze realizované příjmy a stejným kurzem přepočítávají i výdaje. Další možností k přepočtení měny je např. použití denních kursů ČNB. Obě metody však nelze kombinovat.

Další skutečnosti rozhodné pro správné zdanění a rozdíly při zdanění příjmů z držby a prodeje cenných papírů u právnických osob

Pořizovací cena

Při prodeji cenných papírů, kdy příjmy podléhají dani, je třeba správně určit nabývací cenu cenného papíru. Tou je v případě úplatného nabytí pořizovací cena a v případě bezúplatného nabytí (např. darem nebo děděním) cena obvyklá (podle zákona č. 151/1997 Sb. o oceňování majetku). V případě stejného druhu cenných papírů, které jsou úplatně pořizovány postupně, lze pořizovací cenu stanovit trojím způsobem (analogicky dle § 25 zákona o účetnictví). Buď se vychází ze skutečné pořizovací ceny každého jednotlivého cenného papíru, nebo se pořizovací cena stanoví tzv. váženým aritmetickým průměrem (vahou je jmenovitá hodnota přepočtená), nebo metodou FIFO (first in first out). Způsob stanovení nabývací ceny, kterou lze uplatnit jako daňový výdaj proti příjmům z prodeje cenných papírů, tak může významně ovlivnit částku, která podléhá zdanění.

Cenné papíry v SJM

Manželé, kteří mají společné jmění manželů (SJM), se mohou rozhodnout, kdo z nich bude příjmy z držby nebo prodeje cenných papírů uvádět ve svém daňovém přiznání. Tyto příjmy zdaní jen jeden z manželů. Manželé si však mohou zvolit, že jeden z nich zdaní příjmy z držby cenných papírů, které nebyly zdaněny srážkovou daní (zpravidla dividendy či úroky z dluhopisů ze zdrojů v zahraničí) a druhý z manželů příjmy z prodeje cenných papírů. V dalším roce mohou rozdělení uvedených příjmů ke zdanění změnit. Pokud by byly cenné papíry vloženy do obchodního majetku jednoho z manželů, musí související příjmy zdaňovat tento manžel.

V případě, kdy dojde z důvodu rozšíření rozsahu nebo vypořádání SJM k tomu, že cenné papíry, které byly součástí SJM se stanou výlučným vlastnictvím jen jednoho z manželů nebo naopak se cenné papíry ve výlučném vlastnictví jednoho z manželů stanou součástí SJM, nejsou tyto příjmy z vypořádání či rozšíření nebo zúžení SJM předmětem daně. Pro posouzení časového testu pro osvobození příjmů plynoucích z následného převodu takovýchto cenných papírů od daně bude rozhodující okamžik původního nabytí cenných papírů.

Oznamování osvobozených příjmů

Od roku 2015 mají fyzické osoby povinnost oznamovat správci daně příjem, který je vyšší než 5 mil. Kč a současně je osvobozen od daně z příjmů (neuvádí se tedy do daňového přiznání). Tento osvobozený příjem může vzniknout buď z titulu nabytí cenných papírů darem, děděním nebo jejich prodejem po uplynutí časového testu pro osvobození od daně z příjmů. Oznámení o osvobozených příjmech je třeba podat ve stejných lhůtách, které platí pro podání daňového přiznání. Osvobozený příjem plynoucí do SJM oznamuje jen jeden z manželů.

Certifikáty a jiné hybridní cenné papíry

V praxi se objevuje řada produktů, které nelze jednoznačně podřadit pod druhy cenných papírů, které definují české právní předpisy (dále jen „certifikáty“). Při zdanění příjmu, který takový certifikát nese (ať při prodeji, při odkupu jeho emitentem, při splatnosti apod.), je třeba podle základních právních charakteristik konkrétního certifikátu posoudit, zda se jedná o příjem z držby nebo z prodeje cenného papíru, případně o jiný druh příjmu.

Výměny akcií

Při výměně akcie emitentem za jinou akcii o celkové stejné jmenovité hodnotě se časový test pro osvobození od daně nepřerušuje; obdobně se postupuje i při výměně podílů, fúzi společností nebo rozdělení společnosti, jsou-li splněny podmínky uvedené v § 23b nebo § 23c zákona o daních z příjmů. Při nabytí akcie výměnou za zatímní list (u téhož majitele) se časový test pro osvobození od daně počítá ode dne předání nebo zaknihování zatímního listu.

Rozdíly při zdanění příjmů z držby a prodeje cenných papírů u právnických osob

Všechny výnosy z držby a podeje cenných papírů jsou u právnických osob předmětem daně. Tyto výnosy lze pak snížit o související náklady v rozsahu a výši, kterou umožňuje zákon o daních z příjmů.

Příjmy z držby a prodeje cenných papírů jsou součástí výsledku hospodaření právnických osob a uvádí se na řádku 10. daňového přiznání. Následně se pak příjmy osvobozené od daně, příjmy zdaněné srážkovou daní a příjmy zahrnované do samostatného základu daně vylučují ze základu daně z příjmů právnických osob. Ze základu daně se dále vyučují náklady související s příjmy osvobozenými od daně.

Osvobozenými příjmy jsou příjmy mateřské společnosti z prodeje akcií dceřiné společnosti, ve které drží minimálně 10% podíl na základním kapitálu po dobu 12 bezprostředně předcházejících měsíců, přičemž musí být splněný další podmínky pro osvobození, jako je právní forma společnosti, míra zdanění příjmů dceřiné společnosti apod. Za obdobných podmínek jsou od daně osvobozeny příjmy z dividend.

Dividendy ze zdrojů v ČR, které nesplňují podmínky pro osvobození od daně, podléhají srážkové dani ve výši 15 %, kterou je povinen srazit a odvést plátce dividend. Pokud je příjemcem těchto dividend daňový nerezident, může být sazba srážkové daně jiná.

Do samostatného základu daně se zahrnují dividendy ze zdrojů v zahraničí. Tyto příjmy uvádí právnická osoba v daňovém přiznání v brutto výši a aplikuje na ně sazbu 15 %. Daň sražená z těchto příjmů v zahraničí se započte na českou daň připadající na takto zdaněné dividendy.

Copyright © 2000 – 2018, Kocián Šolc Balaštík
KŠB Institut | | Web